При этом с учетом пункта 3 статьи 54.1 Кодекса необходимо учитывать, что заключение почерковедческой экспертизы, которым установлено подписание документов от имени контрагента неустановленным или неуполномоченным лицом, не может рассматриваться как единственное и достаточное доказательство невыполнения налогоплательщиком требований, предусмотренных подпунктом 2 пункта 2 статьи 54.1 Кодекса. Показания лиц, указанных в качестве подписавших документы от имени контрагента, об их непричастности к деятельности контрагента подлежат оценке в совокупности и взаимной связи с иными доказательствами, в том числе с учетом потенциальной заинтересованности таких лиц в уходе от ответственности за собственные неправомерные действия.

8. О направленности действий налогоплательщика на неправомерное уменьшение налоговой обязанности могут свидетельствовать факты обналичивания денежных средств проверяемым налогоплательщиком, аффилированными или подконтрольными лицами, а также факты использования таких средств на нужды налогоплательщика, учредителей налогоплательщика, его должностных лиц, иных связанных с ними лиц (взаимозависимых, подконтрольных, контролирующих лиц, родственников и т.п.), использование одних IP-адресов, обнаружение печатей и документации контрагента на территории (в помещении) проверяемого налогоплательщика и другие. В рамках исследования финансовых потоков необходимо учитывать, что перечисление денежных средств при осуществлении сделок с "технической" компанией, как правило, совершается в целях полного или частичного их возврата налогоплательщику, аффилированным, подконтрольным или контролирующим налогоплательщика лицам в той или иной форме, а также для финансирования текущей хозяйственной деятельности (например, для покрытия разницы между действительной и таможенной стоимостью при "сером" импорте).

Об участии налогоплательщика в согласованных с иными лицами действиях, направленных на неправомерное уменьшение налоговой обязанности, могут свидетельствовать обстоятельства, на основе которых возможно сделать вывод о влиянии налогоплательщика на таких лиц и об их фактической подконтрольности налогоплательщику, о предопределенности и взаимосвязи совершенных действий, о подчинении таких действий единой цели.

9. Вывод о том, что налогоплательщик знал о совершении сделки с "технической" компанией и о предоставлении исполнения по этой сделке иным лицом, должен делаться налоговым органом на основании оценки обстоятельств, характеризующих выбор контрагента (указанных в разделе IV настоящих рекомендаций), а также обстоятельств заключения и исполнения такой сделки. При этом установленные обстоятельства и подтверждающие их доказательства должны вне всяких сомнений свидетельствовать об указанной осведомленности налогоплательщика.

При оценке обстоятельств заключения сделки налоговым органам следует устанавливать факты, которые могут свидетельствовать о том, что договоренность о совершении сделки достигалась между налогоплательщиком и лицом, осуществившим исполнение по ней, без участия "технической" компании, не ведущей деятельность, однако оформление сделки этими лицами осуществлялось путем подписания бумаг с участием "технической" компании и не соответствовало фактическим договоренностям. Налоговым органам, в частности, следует получать показания должностных и иных уполномоченных лиц, а также ответственных сотрудников субъекта, осуществившего исполнение, по обстоятельствам заключения и исполнения сделки.

При оценке обстоятельств исполнения следует также устанавливать факты, свидетельствующие о взаимодействии при предоставлении и принятии исполнения исключительно работниками указанных лиц в отсутствие представителей "технической" компании.

10. При встраивании "технической" компании или цепочки таких компаний между налогоплательщиком и лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, повлекшее причинение ущерба бюджетам публично-правовых образований в результате завышения расходов и вычетов по налогу на добавленную стоимость, сумма расходов и налоговых вычетов, подлежащая учету, производится исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах указанного лица по такой сделке (договорах, первичных документах, счетах-фактурах, платежных поручениях и т.п.).

Бремя доказывания размера документально не подтвержденных операций с лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, лежит на налогоплательщике. Налогоплательщиком в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 Кодекса должны быть представлены сведения и документы, позволяющие установить указанное лицо и параметры спорной операции. Поскольку соответствующие сведения, а также подтверждающие их документы, должны быть проверены и оценены в рамках соответствующих контрольных мероприятий, то их предоставление должно производиться налогоплательщиком в ходе налоговой проверки, при представлении возражений на акт проверки.

Таким образом, налоговый орган учитывает расходы и вычеты по налогу на добавленную стоимость по указанным спорным операциям на основании обстоятельств, которые подлежат установлению с учетом сведений, документов, представленных налогоплательщиком, а также данных, полученных в рамках мероприятий налогового контроля и истребования документов (информации) о конкретных сделках от поставщика (подрядчика, исполнителя), осуществившего фактическое исполнение по сделке.

11. При непредоставлении налогоплательщиком сведений и подтверждающих их документов о лице, осуществившем фактическое исполнение, и действительных параметрах спорной операции в силу того, что имел место формальный документооборот с "технической" компанией с целью приобретения товаров (работ, услуг) в недекларируемом в целях налогообложения обороте, следует исходить из следующего.

Налогоплательщик не вправе применять налоговые вычеты и учитывать расходы, понесенные по спорным операциям, поскольку обязательство не исполнено надлежащим лицом, и при этом налогоплательщиком не раскрыты сведения и не представлены подтверждающие их документы о действительном поставщике (подрядчике, исполнителе) и параметрах совершенных с ним операций.

Право на налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость не предоставляется в силу косвенного характера данного налога как налога на потребление товаров (работ, услуг), взимаемого на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю.

Расходы по указанным операциям также не учитываются в полном объеме. В данном случае расчетный способ определения налоговой обязанности (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса) не применяется, поскольку назначение расчетного способа - это определение налоговой обязанности в результате восполнения документальной неподтвержденности операций или нарушения правил учета на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках. Однако в рассматриваемом случае отсутствует операция, совершенная на рыночных условиях с установленным контрагентом, сравнимая с операциями, совершаемыми аналогичными налогоплательщиками при соблюдении требований, предусмотренных статьей 54.1 Кодекса. Получение ценовых конкурентных преимуществ за счет неуплаты налогов является недопустимым и препятствует развитию экономики Российской Федерации.

12. При установлении, что спорные работы не могли быть выполнены подрядчиком (услуги не могли быть оказаны исполнителем), и соответствующий результат был достигнут собственными силами налогоплательщика (силами работников налогоплательщика или лиц, привлеченных налогоплательщиком по гражданско-правовым договорам, либо без оформления с данными лицами соответствующих отношений), следует исходить из следующего.

При выполнении налогоплательщиком условий, указанных в пункте 10 настоящих рекомендаций, налоговым органом могут быть учтены расходы и налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость в отношении подтвержденных налогоплательщиком операций по приобретению материальных и иных ресурсов, не связанных с оплатой труда, необходимых для достижения результата выполнения работ (оказания услуг).

Установление факта выполнения налогоплательщиком работ (получения результата услуг) собственными силами производится путем совершения, в частности, следующих контрольных мероприятий:

а) допроса должностных и иных лиц налогоплательщика, занятых в процессе выполнения работ (при этом функционал данных лиц должен быть установлен на основании документов проверяемого налогоплательщика либо заказчика, в том числе на основании должностных инструкций, приказов о назначении ответственных лиц на объект и т.д.);

б) истребования документов (информации) у заказчиков и допросов их должностных лиц, которые были ответственны, в частности, за приемку работ, согласование и утверждение проектной документации, лиц, осуществляющих технический надзор (в том числе указанных в журналах приемки выполненных работ);

в) исследования локальных актов об установлении пропускного режима охраняемых объектов, пропусков, журналов регистрации;

г) исследования документов, касающихся передачи строительной площадки, подключения к системам энерго-, водоснабжения, вывоза строительного мусора;

д) проведения экспертиз, осмотров.

IV. Оценка обстоятельств, характеризующих выбор контрагента, в силу которых налогоплательщик должен быть знать о формальном документообороте с участием "технических" компаний

13. Положения подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 Кодекса подлежат применению как в случае совершения налогоплательщиками умышленных действий, направленных на уклонение от уплаты налогов путем использования формального документооборота с участием "технических" компаний (раздел III настоящих рекомендаций), так и при установлении, что налогоплательщик должен был знать об обстоятельствах, характеризующих контрагента как "техническую" компанию, и об исполнении обязательства иным лицом.

При применении подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 Кодекса правовое значение имеют не только доказанные налоговым органом обстоятельства, характеризующие деятельность контрагента и свидетельствующие о невозможности исполнения им обязательств, но и то, должны ли данные обстоятельства были быть ясны налогоплательщику при совершении конкретной сделки с учетом характера и объемов деятельности налогоплательщика (крупность сделки и регулярность совершения аналогичных сделок), специфики приобретаемых товаров, работ и услуг (наличие специальных требований к исполнителю, в том числе лицензий и допусков к выполнению определенных операций), особенностей коммерческих условий сделки (наличие существенного отклонения цены от рыночного уровня, наличие у поставщика (подрядчика, исполнителя) предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок) и т.п.

Принимая во внимание изложенное, осведомленность налогоплательщика о неисполнении обязательства лицом, являющимся стороной договора, предполагается при установлении критической совокупности обстоятельств, характеризующих контрагента как "техническую" компанию, и доказанности налоговым органом, что эти обстоятельства при совершении конкретной сделки в результате оценки контрагента исходя из требований, предъявляемых в имущественном обороте, должны были быть ясны налогоплательщику.

Данный подход направлен на обеспечение стабильности налоговой системы, стимулируя участников оборота к вступлению в договорные отношения с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги. Он позволяет обеспечить равенство налогообложения по отношению ко всем плательщикам, которые действовали осмотрительно в хозяйственном обороте, исключая при этом необоснованные ценовые конкурентные преимущества, предоставляемые за счет неуплаты налогов.

Указанные правовые позиции, касающиеся выбора контрагента и ее оценки в налоговых целях, нашли отражение в пункте 31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017, в определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 25.01.2021 N 309-ЭС20-17277, от 28.05.2020 N 305-ЭС19-16064, от 14.05.2020 N 307-ЭС19-27597, от 29.11.2016 N 305-КГ16-10399, в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2010 N 15658/09.

14. При оценке обстоятельств, характеризующих выбор контрагента, налоговым органам необходимо руководствоваться следующим.

Судебная практика исходит из стандарта осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах. Данный стандарт, предполагая проверку деловой репутации, возможности исполнения, платежеспособности контрагента, направлен на предотвращение возможных убытков, которые могут быть причинены участнику оборота его контрагентом вследствие неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств. При нарушении данного стандарта лица, входящие в состав органов управления организации, могут быть привлечены к ответственности по иску организации за причинение указанных убытков, возникших вследствие нарушения обязанности действовать в интересах юридического лица добросовестно и разумно.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, давая разъяснения о том, какие действия могут быть квалифицированы как недобросовестные или неразумные, указал в постановлении от 30.07.2013 N 62 "О возмещении убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица", что к числу таковых, в частности, должны быть отнесены:

а) знание директором о невыгодности условий сделки или заведомой неспособности контрагента исполнить обязательство либо установление того, что директор должен был знать об этих обстоятельствах;

б) непринятие до совершения сделки действий по получению необходимой информации, которые обычны для деловой практики при сходных обстоятельствах;

в) совершение сделки в нарушение внутренних процедур согласования, необходимого одобрения или вопреки бизнес-стратегии (сверхрисковая, непрофильная сделка).

Поскольку для целей налогообложения оцениваются последствия исполнения сделок, а также юридические факты, возникающие в гражданском (хозяйственном) обороте, то применяемый в обороте стандарт обоснованного выбора контрагента (коммерческая осмотрительность) применим и в налоговых правоотношениях.

Ведение деятельности объективно находит отражение в бизнес-истории компании и в известности ее в соответствующем сегменте рынка, в публичном позиционировании и в рекламном продвижении, в деловой репутации, опыте, в наличии исполненных контрактов и в возможности предоставления рекомендаций от контрагентов, в наличии места ведения деятельности (офиса, промышленной площадки и т.п.), собственных или полученных во владение и пользование активов либо в возможности привлечения третьих лиц (субподрядчиков, соисполнителей, поставщиков) в рамках установленных договорных отношений, в соответствии характера принимаемых обязательств, их размера, стоимости исполнения периоду существования компании и масштабу ее деятельности (имея в виду, что в каждой сфере бизнеса существует представление о динамике его развития и объективных масштабах, достижимых на каждом из этапов).

Как правило, организации, встраиваемые в цепочку между субъектами, осуществляющими действительное исполнение, и создаваемые для противоправной цели - для вывода прибыли в "серую зону" и ее обналичивания, не могут продемонстрировать деловую историю ведения бизнеса, а доверие к ним и сверхриски не могут быть объяснены ввиду отсутствия имущества, за счет которого разумный кредитор рассчитывает получить удовлетворение при причинении убытков вследствие ненадлежащего исполнения, делового опыта, кредита доверия, оказываемого участниками или третьими лицами путем предоставления обеспечения исполнения по сделке. Такие компании в обоснование опыта, эффективности коммерческой практики не могут сослаться на значимый период ведения деятельности, а также на опыт своих учредителей, поскольку учреждаются преимущественно физическими лицами, не обладающими таковым опытом.

15. Принимая во внимание изложенное, налоговым органам необходимо занимать активную позицию в вопросе сбора доказательств, характеризующих обстоятельства выбора налогоплательщиком контрагента с учетом предмета и цены сделки, в целях оценки доводов налогоплательщика о том, что данный выбор соответствовал практике делового оборота и был сделан с соблюдением стандарта осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении данного выбора субъекты предпринимательской деятельности оценивают, как правило, не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта; а при совершении значимых сделок, например, по поводу дорогостоящих объектов недвижимости, изучают историю взаимоотношений предшествующих собственников и принимают тому подобные меры.

Для этого налоговым органам следует исследовать в совокупности и взаимной связи, в частности, следующие обстоятельства:

а) неизвестность налогоплательщику информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении производственных, складских, торговых или иных площадей, необходимых для ведения предпринимательской деятельности;

б) отсутствие свидетельств (например, копий документов, подтверждающих наличие у контрагента производственных мощностей, квалифицированных кадров, имущества, необходимых лицензий, разрешений, свидетельств о членстве в саморегулируемой организации и т.п.), подтверждающих возможность реального выполнения контрагентом условий договора, а также наличие обоснованных сомнений в возможности реального выполнения контрагентом условий договора с учетом времени, необходимого на доставку или производство товара, выполнение работ или оказание услуг;

в) отсутствие у соответствующих должностных и ответственных лиц налогоплательщика информации об обстоятельствах выбора контрагента, заключения сделки и ее исполнения;

г) отсутствие взаимодействия с руководителем, иными должностными лицами, ответственными сотрудниками или иными лицами, уполномоченными действовать от имени контрагента, при обсуждении условий и подписании договора; отсутствие документального подтверждения полномочий данных лиц;

д) несовершение действий по получению необходимой информации, которые обычны для деловой практики, неосуществление налогоплательщиком анализа сведений о контрагенте, размещенных в том числе на официальном сайте ФНС России в формате открытых данных;

е) отсутствие в открытом доступе информации о контрагенте, свидетельствующей о ведении им реальной экономической деятельности;

ж) отсутствие у налогоплательщика информации о способе получения сведений о контрагенте (например, наличие рекламы в СМИ, сайта, рекомендаций партнеров или других лиц);

з) совершение сделки без получения необходимого в силу закона или учредительных документов согласия органа юридического лица или государственного органа либо органа местного самоуправления;

и) совершение сделки с нарушением процедуры согласования, несоответствие порядка заключения договора внутренним регламентам налогоплательщика (например, заключение договора без проведения публичных торгов либо с их нарушением при обязательности данного порядка в силу закона или практики, установленной у налогоплательщика; отсутствие в составе конкурсной заявки полного комплекта документов либо указание в них недостоверных сведений, подлежавших проверке при подготовке торгов);

к) совершение сделки в противоречие с бизнес-стратегией налогоплательщика (непрофильная, сверхрисковая и т.п.);

л) наличие в договорах условий, отличающихся от существующих правил (обычаев) делового оборота либо от условий иных аналогичных договоров, заключенных налогоплательщиком (например, условий о длительных отсрочках платежа, о поставке крупных партий товаров без предоставления обеспечения исполнения, о договорной ответственности, размер которой несопоставим с последствиями возможного нарушения, о приобретении товаров (работ, услуг) по цене, которая существенно ниже рыночного уровня и т.п.);

м) установление цены приобретения товаров (работ, услуг) в размере, который существенно ниже цены по сопоставимым сделкам (при совершении сделки с "технической" компанией с целью приобретения ресурсов в недекларируемом в целях налогообложения обороте) или выше рыночной стоимости (при встраивании "технической" компании во взаимоотношения с лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке).